IFRS 2 ist der International Financial Reporting Standard für jede Art von anteilsbasierter Vergütung bzw. ESOP.
IFRS 2 vs. IAS 19 (sonstige Leistungen an Arbeitnehmer)
IFRS 2 und IAS 19 sind zwei Rechnungslegungsstandards, die unterschiedliche Aspekte der Finanzberichterstattung behandeln. Während sich IFRS 2 in erster Linie auf anteilsbasierte Vergütungstransaktionen konzentriert, befasst sich IAS 19 mit Leistungen an Arbeitnehmer außerhalb des Anwendungsbereichs von IFRS 2.
Anwendungsbereich von IFRS 2
Wie bereits erwähnt, befasst sich IFRS 2 speziell mit der Bilanzierung von anteilsbasierten Vergütungstransaktionen. Er gilt für Transaktionen, bei denen ein Unternehmen Eigenkapitalinstrumente (wie Aktien oder Aktienoptionen) oder Barzahlungen gewährt. Solche Zahlungen müssen auf der Wertentwicklung echter Eigenkapitalinstrumente basieren. Die Begünstigten dieser sind Arbeitnehmer und andere Parteien wie z.B. Dienstleister und Lieferanten. IAS 19 konzentriert sich auf Leistungen an Arbeitnehmer außerhalb des Anwendungsbereichs des IFRS 2. Dazu gehören kurzfristige Leistungen an Arbeitnehmer (wie Gehälter und Boni), Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses (wie Pensionen und Ruhestandsleistungen). Andere langfristige Leistungen an Arbeitnehmer, wie z. B. vergütete Abwesenheiten, fallen ebenfalls in den Anwendungsbereich von IAS 19.
Transaktionsarten
Anteilsbasierte Vergütungstransaktionen mit Ausgleich durch Eigenkapitalinstrumente und mit Barausgleich stehen im Mittelpunkt von IFRS 2. Im Falle von Barzahlungen muss die Höhe des Betrags auf der Wertentwicklung echter Eigenkapitalinstrumente basieren.
Bewertung
Die anteilsbasierte Vergütung gemäß IFRS 2 erfordert die Bewertung der gewährten Instrumente mit ihrem beizulegenden Zeitwert (Fair Value) zum Zeitpunkt der Gewährung (grant date). Der beizulegende Zeitwert wird über den Erdienungszeitraum als Aufwand erfasst. Bei anteilsbasierten Vergütungen mit Barausgleich wird der beizulegende Zeitwert an jedem Berichtsstichtag aktualisiert. IAS 19 schreibt unterschiedliche Bewertungsansätze für verschiedene Arten von Leistungen an Arbeitnehmer vor. So schreibt er beispielsweise den Ansatz des Barwerts von leistungsorientierten Verpflichtungen für Pensionen und Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses vor.
Zusammenfassung
Beide Rechnungslegungsstandards haben grundsätzlich unterschiedliche Anwendungsbereiche. IFRS 2 befasst sich speziell mit anteilsbasierten Vergütungstransaktionen. IAS 19 konzentriert sich auf ein breiteres Spektrum von Leistungen an Arbeitnehmer und deckt verschiedene Arten von Vergütungsvereinbarungen und deren bilanzielle Behandlung ab, einschließlich Pensionen, Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses sowie kurz- und langfristige Leistungen an Arbeitnehmer.
Equity vs. cash settled
Eine anteilsbasierte Vergütung im Anwendungsbereich von IFRS 2 erfolgt entweder durch die Gewährung echter Eigenkapitalinstrumente oder durch eine Barzahlung. Im Falle einer Barzahlung muss die Höhe des Betrags auf der Wertentwicklung echter Eigenkapitalinstrumente basieren.
Anteilsbasierte Vergütung mit Ausgleich durch Eigenkapitalinstrumente
IFRS 2 verlangt von den Unternehmen, den beizulegenden Zeitwert der gewährten Eigenkapitalinstrumente zum Zeitpunkt der Gewährung zu bewerten. Der beizulegende Zeitwert wird als Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung über den Erdienungszeitraum erfasst. Die Länge des Erdienungszeitraums wird durch die Ausübungsbedingungen bestimmt, die die relevanten Kriterien für das unwiderrufliche Recht an den gewährten Instrumenten festlegen. Die Bewertung des beizulegenden Zeitwerts basiert auf geeigneten Bewertungsmethoden, die Faktoren wie die Marktbedingungen berücksichtigen.
Anteilsbasierte Vergütungen mit Barausgleich
Bei der anteilsbasierten Vergütung mit Barausgleich hingegen werden keine Eigenkapitalinstrumente ausgegeben. Stattdessen begleicht das Unternehmen die anteilsbasierte Vergütung durch Barzahlung. Bei anteilsbasierter Vergütung im Sinne des IFRS 2 müssen Unternehmen auch den beizulegenden Zeitwert von Transaktionen mit Barausgleich zum Zeitpunkt der Gewährung bestimmen und diesen beizulegenden Zeitwert als Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung über den Erdienungszeitraum erfassen. Bei Transaktionen mit Barausgleich wird der beizulegende Zeitwert an jedem Berichtsstichtag aktualisiert. Die Höhe der Rückstellung für anteilsbasierte Vergütungen mit Barausgleich wird anhand geeigneter Bewertungsmethoden ermittelt, die Faktoren wie Marktbedingungen und Ausübungsbedingungen berücksichtigen.
Buchungssätze IFRS 2
Soll-Buchung: Bei einer Gewährung an Mitarbeiter ist die Sollbuchung im Falle von anteilsbasierter Vergütung mit Ausgleich durch Eigenkapital oder mit Barausgleich der Personalaufwand.
Haben-Buchung: Bei Transaktionen mit Ausgleich durch Eigenkapital erfolgt die Haben-Buchung innerhalb des Eigenkapitals während bei Transaktionen mit Barausgleich die Erfassung einer Rückstellung erfolgt.
Zusammenfassung
Durch die Bereitstellung klarer Bilanzierungsrichtlinien für Pläne mit Ausgleich durch Eigenkapitalinstrumente und Barausgleich verbessert IFRS 2 die Transparenz und Konsistenz der Finanzberichterstattung. Dies ermöglicht es allen Interessengruppen, fundierte Entscheidungen auf der Grundlage der finanziellen Lage und Leistung eines Unternehmens zu treffen. Eine detaillierte Beschreibung des Konzepts der anteilsbasierten Vergütung mit Ausgleich durch Eigenkapitalinstrumente und Barausgleich finden Sie in unserem Blog Beitrag .
IFRS 2 Zeitpunkt der Gewährung
Nach IFRS 2 ist der Gewährungszeitpunkt (grant date) der Zeitpunkt, an dem ein Unternehmen und der Begünstigte eine gegenseitige Vereinbarung hinsichtlich der Bedingungen einer anteilsbasierten Vergütungsvereinbarung erzielen. Mit anderen Worten, es ist der Zeitpunkt, an dem sich das Unternehmen und der Begünstigte auf die Gewährung von Eigenkapitalinstrumenten (wie Aktien oder Aktienoptionen) einigen.
Gegenseitiges Einvernehmen
Dies ist der Zeitpunkt, an dem sich beide beteiligten Parteien über die wesentlichen Bedingungen der anteilsbasierten Vergütungsvereinbarung einigen. Dazu gehören Details wie die Anzahl der gewährten Eigenkapitalinstrumente, die Erdienungs- bzw. Ausübungsbedingungen, der Ausübungs- oder Zuteilungspreis und alle anderen wesentlichen Bedingungen.
Unwiderrufliche Gewährung
Sobald der Zeitpunkt der Gewährung feststeht, ist das Unternehmen unwiderruflich an die anteilsbasierte Vergütungsvereinbarung gebunden. Spätere Änderungen der Bedingungen führen zu Modifikationen, die einer besonderen Bilanzierung gemäß IFRS 2 unterliegen.
Bewertung zum beizulegenden Zeitwert (Fair value)
Der beizulegende Zeitwert der gewährten Eigenkapitalinstrumente wird zum Zeitpunkt der Gewährung bestimmt. Dieser beizulegende Zeitwert wird verwendet, um den entsprechenden Vergütungsaufwand über den Erdienungszeitraum zu erfassen. Nur im Falle einer anteilsbasierten Vergütung mit Barausgleich wird der beizulegende Zeitwert an jedem Berichtsstichtag aktualisiert.
Zusammenfassung
Als grundlegendes Konzept innerhalb von IFRS 2 dient der Gewährungszeitpunkt als Ausgangspunkt für die Bilanzierung und Erfassung des mit dem ESOP verbundenen Aufwands. Er stellt sicher, dass Unternehmen die Kosten für anteilsbasierte Vergütungen konsistent in ihren Abschlüssen erfassen. Ziel ist es, die wirtschaftliche Realität der an Mitarbeiter oder andere Parteien geleisteten Vergütung widerzuspiegeln.
IFRS 2-Ausübungs-bedingungen
Die anteilsbasierte Vergütung nach IFRS 2 erfordert die Erfüllung von Ausübungsbedingungen. Sie bestimmen, wann die Empfänger das Recht auf den Nutzen aus den Eigenkapitalinstrumenten erlangen. Diese Bedingungen haben einen entscheidenden Einfluss auf die Bilanzierung von anteilsbasierten Vergütungen.
Es gibt zwei Haupttypen von Ausübungsbedingungen, wie sie innerhalb des IFRS 2 definiert sind.
IFRS 2 Dienstbedingung (Service condition)
Jede Dienstbedingung verlangt von den Empfängern, dass sie während eines bestimmten Erdienungszeitraums Dienstleistungen erbringen (d. h. für das Unternehmen arbeiten). Typischerweise unterliegen Eigenkapitalinstrumente, die Mitarbeitern gewährt werden, Dienstbedingungen. Die Erdienung erfolgt daher in dem Maße, wie der Empfänger die geforderte Leistung im Laufe der Zeit erbringt.
Beispiel
Unternehmen ABC, ein börsennotiertes Technologieunternehmen, gewährt seinen Mitarbeitern Aktienoptionen. Die Gewährung der Aktienoptionen fällt in den Anwendungsbereich von IFRS 2. Die Aktienoptionen werden zu den folgenden Bedingungen gewährt:
- Zuteilungsdatum: 1. Januar 2021
- Unverfallbarkeitsfrist: 3 Jahre
- Ausübungspreis: EUR 50 pro Aktie
- Gewährte Optionen insgesamt: 1.000 Aktien
- Dienstbedingung: Die den Mitarbeitern gewährten Aktienoptionen unterliegen einer Dienstbedingung. Die Dienstbedingung besagt, dass die Mitarbeiter während des gesamten dreijährigen Erdienungszeitraums ununterbrochen bei Unternehmen ABC beschäftigt sein müssen, um die Optionen ausüben zu können.
- Betrachten wir nun das Szenario von zwei Mitarbeitern:
Mitarbeiter A:
Angestellt am 1. Januar 2021, bleibt im Unternehmen bis zum 1. Januar 2024 (dem Ende des 3-jährigen Erdienungszeitraums). Für Mitarbeiter A ist die Dienstbedingung erfüllt, da er während des gesamten Erdienungszeitraums beschäftigt war. Mitarbeiter A ist berechtigt, seine Optionen auszuüben und 1.000 Aktien zum Ausübungspreis von EUR 50 pro Aktie zu erwerben. A übt die Optionen am 1. Januar 2024 aus und wird durch Zahlung von EUR 50.000 (1.000 Aktien * EUR 50 pro Aktie) Aktionär.
Mitarbeiter B:
Angestellt am 1. Januar 2021, verlässt das Unternehmen am 30. Juni 2023 (vor Ablauf dew dreijährigen Erdienungszeitraums). Für Mitarbeiter B ist die Dienstbedingung nicht erfüllt, da er nicht während des gesamten Erdienungszeitraums beschäftigt war. B verwirkt sein Recht, die Optionen auszuüben. Mitarbeiter B wird nicht Aktionär und erhält keinen Nutzen aus den Aktienoptionen.
In diesem Beispiel: A hat die Dienstbedingung erfüllt, indem er während des gesamten Erdienungszeitraums im Unternehmen verblieben ist und durch die Ausübung der Optionen Aktionär wurde. B hat die Dienstbedingung nicht erfüllt, da er das Unternehmen vor Ablauf der Sperrfrist verlassen hat und keinen Nutzen aus den Aktienoptionen gezogen hat.
Leistungsbedingungen nach IFRS 2
Leistungsbedingungen beruhen auf bestimmten Leistungszielen, die die Empfänger zusätzlich zur Erbringung von Dienstleistungen erreichen müssen. Unternehmen verknüpfen diese Bedingungen häufig mit finanziellen Erfolgskennzahlen oder anderen Unternehmenszielen. Sowohl die Dienst- als auch die Leistungskriterien müssen erfüllt sein, damit die Begünstigten das unwiderrufliche Recht an den gewährten Instrumenten erlangen.
Beispiele
Gängige Beispiele für Ausübungsbedingungen gemäß IFRS 2 sind:
- Mindestanzahl von Dienstjahren: Die Begünstigten müssen eine bestimmte Anzahl von Jahren für das Unternehmen arbeiten, um einen Anspruch auf die Eigenkapitalinstrumente zu erwerben.
- Erreichen von Umsatzzielen: Die Begünstigten müssen im Voraus festgelegte Umsatzziele oder andere Finanzkennzahlen erreichen, um Anspruch auf ihre Eigenkapitalinstrumente zu erhalten.
- Erreichen von bestimmten Projektmeilensteinen: Die Erdienung tritt ein, wenn die Begünstigten bestimmte projektbezogene Meilensteine erreichen.
- Die Erfüllung von messbaren nicht-finanziellen Erfolgskennzahlen zum Beispiel im Kontext ESG (bspw. Diversivitätskennzahlen sowie umweltbezogene Kennzahlen wie Strom oder Wasserverbrauch)
Nicht-Ausübungsbedingungen
Nicht-Ausübungsbedingungen, die innerhalb des IFRS 2 nicht explizit definiert sind, umfassen alle Bedingungen außer Ausübungsbedingungen.
Summary
Die Behandlung von Ausübungsbedingungen im Rahmen von IFRS 2 ist wichtig, da sie sich darauf auswirken, wann der Aufwand für anteilsbasierte Vergütungen die Gewinn- und Verlustrechnung beeinflusst. Wir erfassen den beizulegenden Zeitwert der Eigenkapitalinstrumente als Aufwand über den Erdienungszeitraum. Folglich spielen Ausübungsbedingungen eine entscheidende Rolle bei der Gewährleistung einer genauen und konsistenten Finanzberichterstattung für anteilsbasierte Vergütungen.
IFRS 2 Konzernpläne
IFRS 2 deckt Transaktionen ab, die sich auf Anteile des Unternehmens und anderer Unternehmen innerhalb desselben Konzerns beziehen.
Empfangender, begleichender und Referenzunternehmen in IFRS 2
In diesem Zusammenhang erhält das “empfangende Unternehmen” Güter oder Dienstleistungen im Rahmen einer anteilsbasierten Vergütung, während das “begleichende Unternehmen” den Ausgleich der Ansprüche entweder durch die Lieferung echter Eigenkapitalinstrumente oder Barzahlung übernimmt. Das “Referenzunternehmen” bezieht sich auf das Unternehmen innerhalb des Konzerns, auf dessen Wert des Eigenkapitals die Höhe der Barzahlung basiert. Eine anteilsbasierte Vergütung innerhalb eines Konzerns betrifft Unternehmen innerhalb desselben Konzerns, die aus der Sicht der obersten Muttergesellschaft bestimmt werden. Wenn ein externer Anteilseigner Ansprüche ausgleicht, das Referenzunternehmen aber zum selben Konzern wie das empfangende Unternehmen gehört, fällt die Transaktion in den Anwendungsbereich des Standards aus Sicht des empfangenden Unternehmens. Ein empfangendes Unternehmen stuft sie als “mit Ausgleich durch Eigenkapitalinstrumenten” ein, wenn es nicht zum Ausgleich verpflichtet ist. Umgekehrt klassifiziert ein erfüllendes Unternehmen ein Programm als “mit Ausgleich durch Eigenkapitalinstrumente”, wenn es seine Eigenkapitalinstrumente für den Ausgleich verwenden muss; andernfalls erfolgt die Klassifizierung als Barausgleich. IFRS 2 wendet die Ansatz- und Bewertungsvorschriften sowohl auf anteilsbasierte Vergütungen mit Ausgleich durch Eigenkapitalinstrumente als auch auf anteilsbasierte Vergütungen mit Barausgleich an.
Anhangangaben
IFRS 2 verlangt von den Unternehmen die Offenlegung von Informationen im Zuge der Anhangangaben, um Transparenz zu schaffen und es den Interessengruppen zu ermöglichen, die Art und die Auswirkungen von anteilsbasierten Vergütungsvereinbarungen auf die Jahresabschlüsse eines Unternehmens zu verstehen. Diese Angaben helfen den Stakeholdern, die potenziellen Auswirkungen von anteilsbasierten Vergütungstransaktionen auf die finanzielle Leistungsfähigkeit zu beurteilen.
Allgemeine Angaben nach IFRS 2
Diese Angaben geben einen Überblick über die anteilsbasierten Vergütungsvereinbarungen des Unternehmens, einschließlich der Art der Zuteilungen, der Anzahl der Zuteilungen sowie der spezifischen Programmmerkmale.
Beizulegender Zeitwert von Eigenkapitalinstrumenten
Hier sind die Methoden und wesentlichen Annahmen anzugeben, die zur Schätzung des beizulegenden Zeitwerts von Eigenkapitalinstrumenten zum Zeitpunkt der Gewährung verwendet wurden. Ebenfalls relevant sind Einzelheiten zu den verwendeten Bewertungsmodellen und -techniken an.
Aufwand für anteilsbasierte Vergütungen
Es ist der gesamte in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesene Aufwand für anteilsbasierte Vergütungen anzugeben. Dieser ist in die verschiedenen Aufwandskomponenten (z. B. Personalaufwand, Forschungs- und Entwicklungsaufwand usw.) zu unterteilen.
Anteilsbasierte Vergütungspläne
IFRS 2 verlangt die Angabe von Informationen über jeden spezifischen anteilsbasierten Vergütungsplan, der während des Berichtszeitraums bestand. Dazu gehören die Anzahl und die Art der gewährten Eigenkapitalinstrumente, die Ausübungs- oder Ausübungspreise sowie die Bedingungen und Konditionen.
Überleitung der Instrumente
Überleitungsrechnung für die Anzahl der ausstehenden Eigenkapitalinstrumente (Optionen, Aktien oder andere Instrumente) zu Beginn und am Ende des Berichtszeitraums, sowie die Bewegungen aufgrund von Zuteilungen, Ausübungen, Verwirkungen und anderen Änderungen.
Verwirkungen
Angaben zu den Auswirkungen von Verwirkungen auf die Anzahl und die Bedingungen der gewährten Eigenkapitalinstrumente, einschließlich der Anzahl der verwirkten Instrumente im Berichtszeitraum.
Beizulegender Zeitwert der erbrachten Dienstleistungen
Falls zutreffend, ist der beizulegende Zeitwert der erhaltenen oder erworbenen Leistungen anzugeben, wenn Eigenkapitalinstrumente an Nicht-Mitarbeiter oder andere Parteien als Mitarbeiter gewährt werden.
Anteilsbasierte Vergütungen mit Barausgleich
Allgemeine Angaben bzgl. Vereinbarungen mit Barausgleich, einschließlich der Bewertung des beizulegenden Zeitwerts der Verbindlichkeit, der Änderungen des beizulegenden Zeitwerts und der während des Berichtszeitraums beglichenen Beträge.
Verwässerung und EPS in IFRS 2
Potenzieller Verwässerungseffekt von nicht ausgeübten Aktienoptionen bzw. Anteilen oder nicht ausübbaren Eigenkapitalinstrumenten auf das Ergebnis je Aktie (EPS) an.
Zusammenfassung
Die Anhangangaben sollen ein umfassendes Verständnis der anteilsbasierten Vergütungstransaktionen in den Jahresabschlüssen eines Unternehmens vermitteln. Die Unternehmen sollten ihre Angaben auf die spezifischen Details und die Komplexität ihrer anteilsbasierten Vergütungsvereinbarungen zuschneiden, um die Einhaltung der Vorschriften zu Anhangangaben nach IFRS 2 zu gewährleisten. Die Anhangangaben nach IFRS 2 sollten klar, relevant und für die Abschlussadressaten zugänglich sein.